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Studio Di TeodoroIl tema del requisito della preventività, delle istanze di interpello per la disapplicazione della disciplina delle società di comodo, posto dalla circolare 32/2010 dell’Agenzia delle entrate, alla luce dei recenti interventi normativi con i quali l’area operativa di tale disciplina è stata estesa (si considerino le società in perdita sistematica), è effettivamente, di particolare attualità. Considerando anche le diverse posizioni espresse da giurisprudenza, prassi e dottrina. Un requisito, quello della preventività appunto, essenziale per l’accoglimento dell’interpello medesimo.

Lo spunto per affrontare tale tema è stato, come si ripete, fornito dalla circolare del 14 giugno 2010, n. 32/E, la quale ha precisato che vanno considerate inammissibili, fra le altre, le istanze di interpello non presentate in maniera preventiva, laddove, il concetto di preventività sta ad indicare che l’istanza va sottoposta (al Direttore Regionale delle Entrate) “… prima della presentazione della dichiarazione dei redditi che accoglie gli effetti del comportamento oggetto della richiesta di disapplicazione”.

Ciò, in buona sostanza, sta ad indicare che, in considerazione del fatto che per le istanze di interpello disapplicativo ai fini delle società di comodo è previsto un termine di novanta giorni per il formarsi del silenzio-assenso da parte dell’Amministrazione Finanziaria, per i soggetti con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, l’istanza andrà presentata entro il 2 luglio dell’anno successivo a quello di riferimento (ossia dell’anno rispetto al quale si vuole chiedere la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo). Ciò in quanto questo è, appunto, il  novantesimo giorno antecedente rispetto alla scadenza di trasmissione del modello Unico (in linea di principio fissata al 30 settembre). Dunque, il termine finale da cui procedere a ritroso per lo scomputo dei novanta giorni è quello ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi. Va notato, altresì, che in questa pronuncia di prassi, l’Agenzia delle entrate ha in effetti omesso di considerare la possibilità di inviare, da parte del contribuente, la dichiarazione dei redditi ben oltre i termine di cui sopra (il 30 settembre), purché con un ritardo non superiore ai novanta giorni rispetto a tale ultimo termine (per evitare che la dichiarazione venga considerata omessa) (art.2 comma 7, D.P.R. 322/1998).

Inoltre, quasi a voler rincarare la dose, la predetta circolare afferma che “il difetto del requisito della preventività, determina l’inammissibilità dell’interpello ed che allo stesso non verrà fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica”.

Una posizione, da parte dell’Agenzia delle entrate che, a dire il vero appare un pò troppo rigida. Tuttavia, si consideri che, la stessa Agenzia delle entrate, con la risoluzione 81 del 2012, partendo dalla constatazione che, per il periodo d’imposta 2011 il termine per la presentazione del Modello Unico scadeva il 1° ottobre (essendo il 30 settembre una domenica), dava ai contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la possibilità di presentare l’interpello disapplicativo entro il 3 luglio 2012, invitando gli uffici che avevano già dichiarato inammissibili istanze presentate a tornare sui loro passi, revocando la non risposta e provvedendo a fornire un parere, comunque entro 90 giorni dalla presentazione dell’istanza.

Dunque, con tale ultimo documento di prassi l’Amministrazione finanziaria, sembra voler, in qualche modo attenuare la rigidità della posizione espressa con la circolare 32 del 2012. Infatti, con la Risoluzione da ultimo citata, l’Agenzia delle entrate sembra voler dire che quanto meno quando il termine di trasmissione telematica viene spostato per via del fatto che il termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi cade in un giorno festivo, il contribuente guadagna qualche giorno anche per la presentazione dell’istanza di interpello. Una interpretazione quest’ultima, avvalorata anche dalla norma contenuta nell’art. 7, comma 2, lett. l), D.L. 70/2011, laddove si afferma che i termini per versamenti e dichiarazioni, anche se sono da eseguire in forma telematica, vengono spostati al giorno feriale immediatamente successivo, nel caso in cui l’ordinaria scadenza cada di sabato, domenica o altro giorno festivo. E ciò a prescindere dal fatto che la citata risoluzione, testualmente, fosse volta a disciplinare la problematica in esame con specifico riferimento alla (sola) “trattazione delle istanze di interpello presentate il 3 luglio 2012 dalle società in perdita sistematica, dunque in una fattispecie specifica.

Tuttavia quanto affermato dalla risoluzione 81/E/2012 è stato contrastato dalla dottrina, che ne ha sottolineato la scarsa chiarezza. Se infatti da un lato è vero che il principio interpretativo fatto proprio dal documento di prassi è condivisibile e valido in linea generale, ciò non può tuttavia  portare a dimenticare che, per il periodo d’imposta 2012, con riferimento specifico alle società in perdita sistematica  il termine ultimo per l’adempimento, ossia per la proposizione dell’interpello per evitare l’applicazione della disciplina delle società di comodo, è il 2 luglio 2013 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), dato che il modello Unico 2013 (la “dichiarazione dei redditi che accoglie gli effetti del comportamento oggetto della richiesta di disapplicazione”), andrà presentato entro il 30 settembre 2013.

Sempre con riferimento a tale fattispecie, la norma ha previsto che, pur applicandosi dal periodo d’imposta 2012, tale disciplina, gli acconti versati sul 2012 devono essere ricalcolati (qualora la società nel triennio 2008, 2009, 2010 sia risultata in perdita sistematica). Ora, qualora il contribuente avesse voluto evitare di dover pagare il maggior acconto a novembre di quest’anno, l’interpello doveva essere presentato entro novanta giorni dal termine per il pagamento del secondo acconto e dunque entro il 1° settembre 2012. Si consideri anche che la norma aveva consentito al contribuente di versare interamente, i maggiori acconti (dovuti appunto per la disciplina delle società di comodo) entro la scadenza del 30 novembre, senza l’applicazione delle sanzioni (circolare n.23 del 2012). Tuttavia, se questo è il concetto generale, parte della dottrina ha fatto notare la scarsa coerenza della risoluzione 81/E/2012, poichè, per le società in perdita sistematica, al 3 luglio 2012, non risulta decorso né il termine per fruire della possibilità di non ricalcolare l’acconto delle imposte dovute per il 2012 dai nuovi soggetti inclusi nel novero potenziale delle società non operative, né, tantomeno, quello per la trasmissione dell’istanza di interpello disapplicativo in relazione all’annualità 2012 (che, come detto scade il 3 luglio 2013).

Una sentenza della Commissione tributaria di primo grado ha ulteriormente sconfessato quanto affermato dalla circolare 32/2010 in commento. Tale sentenza infatti era relativa al caso di un contribuente che aveva proposto interpello oltre i termini indicati dalla circolare n.32. Ebbene, in tale sentenza non solo viene dato ragione al contribuente ma in essa vi si afferma addirittura che il difetto di preventività non può essere eccepito dall’Amministrazione Finanziaria, se il contribuente ha comunque presentato l’istanza prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi di riferimento. I giudici di secondo grado infatti hanno sostenuto come tale termine non possa avere natura decadenziale poichè non v’è nessuna norma che preveda ciò (e, ovviamente, una pronuncia di prassi non può di certo sostituirsi a norme di legge).

Tutto quanto premesso ha altresì dei risvolti di carattere operativo in merito all’impugnabilità del rigetto dell’istanza. Infatti, da un lato la Cassazione ha dichiarato che il rigetto dell’istanza non è atto autonomamente impugnabile (ma semmai potrà essere impugnato il successivo avviso di accertamento). Dall’altro lato però, la Commissione milanese ha stabilito che la conclusione raggiunta dalla Cassazione non possa avere valenza assoluta ma che debba riconoscersi la possibilità, al contribuente, di impugnare una contestazione di inammisibilità quando manifestamente infondata (proprio come nel caso trattato dalla sentenza prima citata).

Dunque, l’evoluzione delle pronunce dell’Amministrazione finanziaria, più sopra brevemente considerate e la sentenza da ultimo citata evidenziano che in effetti vi sono spazi per un temperamento di quanto prescritto dalla circolare 32/E/2010 in tema di “preventività” dell’interpello. E ciò non tanto per “fare un favore” al contribuente, quanto per il rispetto della ratio delle norme anti elusive (destinate appunto alle società di comodo).

Se infatti tali norme sono finalizzate a punire fattispecie, cosiddette di comodo, volte cioè a sfruttare lo schermo societario per conseguire vantaggi di natura fiscale, la facoltà dell’interpello è invece finalizzata a consentire al contribuente di disapplicare tali norme qualora la fattispecie astratta disciplinata dalla norma non si adatti alla situazione concreta del contribuente medesimo. Insomma per far prevalere la sostanza sulla forma. E’ dunque con tale finalità che dovrebbe essere consentito al contribuente di proporre interpello anche ben oltre il 90-esimo giorno precedente la presentazione della dichiarazione dei redditi. E, anzi, per assurdo potrebbe essergli consentito di presentare istanza anche fino al giorno che precede il termine ultimo per la trasmissione della dichiarazione. L’eventuale penalizzazione, in tali casi, non dovrebbe essere l’inammissibilità dell’interpello quanto l’applicazione di sanzioni pecuniarie, qualora il contribuente abbia disapplicato comunque le norme sulle società di comodo avendo ottenuto (oramai fuori tempo massimo, essendo la dichiarazione già stata trasmessa) parere sfavorevole da parte dell’Agenzia delle entrate.

Dunque l’unica penalizzazione per il mancato rispetto della preventività dell’interpello dovrebbe essere quella da ultimo citata e non l’inammissibilità dell’interpello.

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